聚焦印度及中国的预约定价安排实施情况

过去数年，税务确定性在全球所有税务讨论中一直居于首要位置。经合组织自2019年起亦设立了「税务确定性日」。在不确定因素充斥的环境下，对税务确定性的重视是非常值得欢迎的举措。

尽管国际机构及税务机关一直尝试提供替代措施以解决争议，更重要的是预防争议，但跨境税务争议——尤其是转让定价争议——在过去三十年持续增加。经合组织「双支柱」方案下的拟议改革预期将带来更大的确定性，但很大程度上将取决于尚待公布的实施指引。

在解决或预防转让定价争议的各种替代方案中，预约定价协议或安排（APA）是最稳健及有效的方案之一。许多国家设有APA计划，并成功利用其为纳税人提供确定性。过去十年，越来越多国家推出了自己的APA计划。

二十国集团及经合组织国家在BEPS第14项行动计划下，将APA计划列为双边税收协定下经改善的相互协商程序（MAP）机制的关键元素，在推动APA计划扩展方面发挥了重要作用。

各国须就多项与MAP相关的事宜接受同侪审议，当中包括若干有关其双边APA计划的问题。对不同国家的APA机制进行某种形式的详细同侪审议亦已变得必不可少。这将促使各国改革其APA规则及实务，使APA机制更为有效。

印度的预约定价安排机制

印度于2012年推出APA计划，反应非常热烈。这并不令人意外，因为印度本已是转让定价执法进取的司法管辖区，对纳税人申报的转让价格进行大量审查并作出调整。

在首三年，已有超过500宗APA申请提交。随著印度APA计划踏入第十年，申请数目已接近1,500宗。当然，这并非1,500名不同的纳税人，因为许多在初期加入APA计划的申请人亦已申请续签协议。

中央直接税委员会（CBDT）与申请人已订立约425份APA。约200宗申请因各种原因已予处理，例如撤回申请、未能达成协议及企业重组等。因此，仍有约900宗APA申请积压。

印度容许单边、双边及多边APA。印度绝大部分APA为单边安排，其余为双边安排。迄今印度只接纳了数宗多边申请。

单边申请较多的原因有很多。

在印度APA计划的初期，印度最大的贸易伙伴美国因一些历史遗留问题，不愿与印度磋商双边APA。这迫使许多跨国企业在印度申请单边APA，以至少在印度一方取得税务确定性。

另一原因是纳税人普遍认为双边磋商会耗时甚长。这种看法源于印度主管当局达成的MAP解决方案寥寥可数。

值得注意的是，当印度与美国于2015年就以快速及公式化的方式通过MAP解决常见的转让定价争议议定框架后，美国便开放了双边APA通道。

在其APA计划中，印度容许订立最长五年的前瞻性协议，亦容许协议追溯适用于最多四个过往年度。最初并无追溯条文，直至2014年才引入。就单边APA而言，追溯年度不容许作出向下调整。然而，实务上即使是前瞻性年度，亦完全不容许作出向下调整。

评估印度的预约定价安排计划

若我们评估印度APA计划的优劣，会发现该计划在十年后仍保持平稳。

APA计划的有利因素众多。它为复杂交易找到了富有创意的解决方案，而这些方案在一般转让定价审查下难以取得或较难取得。APA团队十分积极主动，并以开放态度与纳税人沟通，为疑难问题寻找答案。纳税人提交APA申请前无须强制进行预备会谈；预备会谈只按纳税人意愿进行，虽无约束力，亦可以匿名方式进行。APA申请可相当容易地修订，包括将单边申请转为双边申请，反之亦然。

印度APA计划最大的缺点是分配予该计划的人力资源匮乏。APA涉及大量事实，需要大量数据分析，这些过程费时。由于十年间提交的申请数目庞大，APA团队工作量过重。四个APA团队中只有16名人员负责处理数以百计的申请。因此，处理申请的速度持续下降。

虽然新冠疫情在过去两年对处理进度造成重大影响，但人力资源短缺才是真正的症结。

另一个问题范畴是APA团队缺乏透明度。

APA计划开展之初只有一个APA团队，其做法非常开放透明。这在过去数年已有所改变。在初期，经济分析与申请人共同进行，并在咨询申请人后确定一组可比公司。因此，纳税人对提交CBDT审批的建议有相当了解。

如今，APA管理机关闭门运作，给人讳莫如深的印象。而当CBDT批准一个完全基于APA团队单方面分析的磋商区间后，申请人便须与APA团队进行磋商。CBDT亦须处理其他程序上的僵化问题，并紧记CBDT推出APA计划时的基本协作理念。

印度APA计划相当成功，若非上述不足之处，表现本可更佳。预期CBDT将采取必要措施为计划注入新动力。首先，CBDT应增拨人力资源、修订APA规则，并发出标准作业程序（SOP），供APA团队及纳税人遵循。

中国的预约定价安排机制

自2020年起，中国在经济放缓及地缘政治困难加剧的情况下对抗新冠疫情，经历了显著挑战。虽然并非直接相关，但许多观察者注意到中国国家税务总局（税务总局）应对的重点及方式有所发展，而中国APA计划的发展在当中扮演了非常重要的角色。

正如税务总局在2021年9月发布的2020年度APA报告的前言中指出：「疫情暴发和单边主义擡头，使纳税人对跨境税收确定性的需求更加迫切。」

作为回应，税务总局在推进双边APA（BAPA）计划的同时，亦着重单边APA（UAPA），并首次通过在2021年推出单边APA简易程序，将签署权力下放至省级及地方税务机关；此后更通过发布正式税务文件，迅速推广至全国。2020年，共有15宗单边APA个案成功签署，较2019年有所增加。预期单边APA个案数目在未来数年将持续上升。

数年前，北京的国家税务总局开始重组其转让定价资源。一方面，作为发展中的大国，税务总局比以往更积极地成为参与二十国集团及经合组织BEPS讨论的主要税务管辖区之一；另一方面，税务总局亦须在税收征管及国内税收形势不断变化的情况下应对资源限制。税务总局已与经合组织工作组举行（视频）会议，就税务挑战的不同方面交流意见，当中APA及MAP计划自然是中国希望展示其发展的领域之一。

在国内，税务总局积极响应习近平主席的「双循环」战略，即国内国际双循环及两者的结合——既追求经济自力更生，亦在与外国往来时追求更大的经济影响力。税务总局为APA计划设计了务实的方案：在地方层面推广更简便的单边APA，同时在中央层面为双边APA投入更多专责资源，并保持两个渠道紧密联系。

在华投资的跨国公司使用APA以预防转让定价争议的门槛更低、机会更高，顾虑亦更少。税务总局已在其单边APA简易程序文件中清楚订明，地方税务机关在单边APA程序中取得的任何资料，不论申请结果如何，均不会被视为或理解为显示纳税人存在转让定价风险，亦不会被任何税务机关直接用于日后的转让定价调查。

单边APA简易计划不只是程序。相反，该简易计划与中国中央通过为外国投资者提供更大税务确定性及增强其信心，以稳外资、稳外贸的工作紧密相连。换言之，该计划肩负必须成功的使命。简易计划于2021年推出后，随即签署了数宗试点个案，向有兴趣（及有顾虑）的纳税人发出了清晰信息。

中国的未来展望

鉴於单边APA简易程序的签署权力已下放至地方层面，地方税务机关积极主动并更频繁地展开APA商谈，将不足为奇。与此同时，地方税务机关亦可能会更注意地方的资源结构（中国不同地区及不同层级税务机关之间有所差异），以免积压过多个案。

这全因（i）单边APA简易规则订明，地方主管税务机关须在90日内完成审阅，并通知纳税人是否接纳其单边APA简易申请；及（ii）其后须在六个月内完成已获接纳申请的磋商程序。一般APA程序规则并无对税务机关订明此类时限要求。

上述发展或许还有更多值得期待之处。例如，税务与海关机关之间在进口货物定价方面的合作更趋广泛。就此而言，深圳（华南）率先于2022年5月起发布并实施两个机关之间的正式协作管理机制。 通过协调现行的APA计划（税务机关）及预裁定计划（海关机关），该协作机制旨在为两个机关建立透明的窗口，预先就纳税人的进口定价及利润水平达成共识。纳税人可据此申请并签署这两项计划，以期取得一致的结果。

展望未来，我们希望中国更积极履行其对经合组织BEPS行动计划的承诺，并就「双支柱」及相关全球税制改革日益临近的影响，提出更多提升APA有效使用的构想。预计未来三年可能成为中国APA的黄金时代。