聚焦印度及中國的預約定價安排實施情況

過去數年，稅務確定性在全球所有稅務討論中一直居於首要位置。經合組織自2019年起亦設立了「稅務確定性日」。在不確定因素充斥的環境下，對稅務確定性的重視是非常值得歡迎的舉措。

儘管國際機構及稅務機關一直嘗試提供替代措施以解決爭議，更重要的是預防爭議，但跨境稅務爭議——尤其是轉讓定價爭議——在過去三十年持續增加。經合組織「雙支柱」方案下的擬議改革預期將帶來更大的確定性，但很大程度上將取決於尚待公佈的實施指引。

在解決或預防轉讓定價爭議的各種替代方案中，預約定價協議或安排（APA）是最穩健及有效的方案之一。許多國家設有APA計劃，並成功利用其為納稅人提供確定性。過去十年，越來越多國家推出了自己的APA計劃。

二十國集團及經合組織國家在BEPS第14項行動計劃下，將APA計劃列為雙邊稅收協定下經改善的相互協商程序（MAP）機制的關鍵元素，在推動APA計劃擴展方面發揮了重要作用。

各國須就多項與MAP相關的事宜接受同儕審議，當中包括若干有關其雙邊APA計劃的問題。對不同國家的APA機制進行某種形式的詳細同儕審議亦已變得必不可少。這將促使各國改革其APA規則及實務，使APA機制更為有效。

印度的預約定價安排機制

印度於2012年推出APA計劃，反應非常熱烈。這並不令人意外，因為印度本已是轉讓定價執法進取的司法管轄區，對納稅人申報的轉讓價格進行大量審查並作出調整。

在首三年，已有超過500宗APA申請提交。隨著印度APA計劃踏入第十年，申請數目已接近1,500宗。當然，這並非1,500名不同的納稅人，因為許多在初期加入APA計劃的申請人亦已申請續簽協議。

中央直接稅委員會（CBDT）與申請人已訂立約425份APA。約200宗申請因各種原因已予處理，例如撤回申請、未能達成協議及企業重組等。因此，仍有約900宗APA申請積壓。

印度容許單邊、雙邊及多邊APA。印度絕大部分APA為單邊安排，其餘為雙邊安排。迄今印度只接納了數宗多邊申請。

單邊申請較多的原因有很多。

在印度APA計劃的初期，印度最大的貿易夥伴美國因一些歷史遺留問題，不願與印度磋商雙邊APA。這迫使許多跨國企業在印度申請單邊APA，以至少在印度一方取得稅務確定性。

另一原因是納稅人普遍認為雙邊磋商會耗時甚長。這種看法源於印度主管當局達成的MAP解決方案寥寥可數。

值得注意的是，當印度與美國於2015年就以快速及公式化的方式透過MAP解決常見的轉讓定價爭議議定框架後，美國便開放了雙邊APA通道。

在其APA計劃中，印度容許訂立最長五年的前瞻性協議，亦容許協議追溯適用於最多四個過往年度。最初並無追溯條文，直至2014年才引入。就單邊APA而言，追溯年度不容許作出向下調整。然而，實務上即使是前瞻性年度，亦完全不容許作出向下調整。

評估印度的預約定價安排計劃

若我們評估印度APA計劃的優劣，會發現該計劃在十年後仍保持平穩。

APA計劃的有利因素眾多。它為複雜交易找到了富有創意的解決方案，而這些方案在一般轉讓定價審查下難以取得或較難取得。APA團隊十分積極主動，並以開放態度與納稅人溝通，為疑難問題尋找答案。納稅人提交APA申請前無須強制進行預備會談；預備會談只按納稅人意願進行，雖無約束力，亦可以匿名方式進行。APA申請可相當容易地修訂，包括將單邊申請轉為雙邊申請，反之亦然。

印度APA計劃最大的缺點是分配予該計劃的人力資源匱乏。APA涉及大量事實，需要大量數據分析，這些過程費時。由於十年間提交的申請數目龐大，APA團隊工作量過重。四個APA團隊中只有16名人員負責處理數以百計的申請。因此，處理申請的速度持續下降。

雖然新冠疫情在過去兩年對處理進度造成重大影響，但人力資源短缺才是真正的癥結。

另一個問題範疇是APA團隊缺乏透明度。

APA計劃開展之初只有一個APA團隊，其做法非常開放透明。這在過去數年已有所改變。在初期，經濟分析與申請人共同進行，並在諮詢申請人後確定一組可比公司。因此，納稅人對提交CBDT審批的建議有相當了解。

如今，APA管理機關閉門運作，給人諱莫如深的印象。而當CBDT批准一個完全基於APA團隊單方面分析的磋商區間後，申請人便須與APA團隊進行磋商。CBDT亦須處理其他程序上的僵化問題，並緊記CBDT推出APA計劃時的基本協作理念。

印度APA計劃相當成功，若非上述不足之處，表現本可更佳。預期CBDT將採取必要措施為計劃注入新動力。首先，CBDT應增撥人力資源、修訂APA規則，並發出標準作業程序（SOP），供APA團隊及納稅人遵循。

中國的預約定價安排機制

自2020年起，中國在經濟放緩及地緣政治困難加劇的情況下對抗新冠疫情，經歷了顯著挑戰。雖然並非直接相關，但許多觀察者注意到中國國家稅務總局（稅務總局）應對的重點及方式有所發展，而中國APA計劃的發展在當中扮演了非常重要的角色。

正如稅務總局在2021年9月發佈的2020年度APA報告的前言中指出：「疫情暴發和單邊主義抬頭，使納稅人對跨境稅收確定性的需求更加迫切。」

作為回應，稅務總局在推進雙邊APA（BAPA）計劃的同時，亦着重單邊APA（UAPA），並首次透過在2021年推出單邊APA簡易程序，將簽署權力下放至省級及地方稅務機關；此後更透過發佈正式稅務文件，迅速推廣至全國。2020年，共有15宗單邊APA個案成功簽署，較2019年有所增加。預期單邊APA個案數目在未來數年將持續上升。

數年前，北京的國家稅務總局開始重組其轉讓定價資源。一方面，作為發展中的大國，稅務總局比以往更積極地成為參與二十國集團及經合組織BEPS討論的主要稅務管轄區之一；另一方面，稅務總局亦須在稅收徵管及國內稅收形勢不斷變化的情況下應對資源限制。稅務總局已與經合組織工作組舉行（視像）會議，就稅務挑戰的不同方面交流意見，當中APA及MAP計劃自然是中國希望展示其發展的領域之一。

在國內，稅務總局積極響應習近平主席的「雙循環」戰略，即國內國際雙循環及兩者的結合——既追求經濟自力更生，亦在與外國往來時追求更大的經濟影響力。稅務總局為APA計劃設計了務實的方案：在地方層面推廣更簡便的單邊APA，同時在中央層面為雙邊APA投入更多專責資源，並保持兩個渠道緊密聯繫。

在華投資的跨國公司使用APA以預防轉讓定價爭議的門檻更低、機會更高，顧慮亦更少。稅務總局已在其單邊APA簡易程序文件中清楚訂明，地方稅務機關在單邊APA程序中取得的任何資料，不論申請結果如何，均不會被視為或理解為顯示納稅人存在轉讓定價風險，亦不會被任何稅務機關直接用於日後的轉讓定價調查。

單邊APA簡易計劃不只是程序。相反，該簡易計劃與中國中央透過為外國投資者提供更大稅務確定性及增強其信心，以穩外資、穩外貿的工作緊密相連。換言之，該計劃肩負必須成功的使命。簡易計劃於2021年推出後，隨即簽署了數宗試點個案，向有興趣（及有顧慮）的納稅人發出了清晰訊息。

中國的未來展望

鑑於單邊APA簡易程序的簽署權力已下放至地方層面，地方稅務機關積極主動並更頻繁地展開APA商談，將不足為奇。與此同時，地方稅務機關亦可能會更注意地方的資源結構（中國不同地區及不同層級稅務機關之間有所差異），以免積壓過多個案。

這全因（i）單邊APA簡易規則訂明，地方主管稅務機關須在90日內完成審閱，並通知納稅人是否接納其單邊APA簡易申請；及（ii）其後須在六個月內完成已獲接納申請的磋商程序。一般APA程序規則並無對稅務機關訂明此類時限要求。

上述發展或許還有更多值得期待之處。例如，稅務與海關機關之間在進口貨物定價方面的合作更趨廣泛。就此而言，深圳（華南）率先於2022年5月起發佈並實施兩個機關之間的正式協作管理機制。 透過協調現行的APA計劃（稅務機關）及預裁定計劃（海關機關），該協作機制旨在為兩個機關建立透明的窗口，預先就納稅人的進口定價及利潤水平達成共識。納稅人可據此申請並簽署這兩項計劃，以期取得一致的結果。

展望未來，我們希望中國更積極履行其對經合組織BEPS行動計劃的承諾，並就「雙支柱」及相關全球稅制改革日益臨近的影響，提出更多提升APA有效使用的構想。預計未來三年可能成為中國APA的黃金時代。